La tributación de las obras de arte (III)
Tras analizar el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en el artículo anterior [1], continuamos con la guía de tributación de las obras de arte. En concreto con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades.
4. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS DEL ARTE
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos, gravará:
1 º Las transmisiones patrimoniales onerosas.
2º Las operaciones societarias.
3 º Los actos jurídicos documentados.
El Impuesto se recoge en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (Ley ITP y AJD). [2]
En lo que se refiere a las obras de arte nos interesa el primero de ellos, es decir, la transmisión patrimonial onerosa (bien inter vivos, bien mortis causa).
En consecuencia, este impuesto se exigirá por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran situarse o hubieran de cumplirse en territorio español o en territorio extranjero, cuando en este último supuesto, el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España. El hecho imponible se aplicará a todas las transmisiones patrimoniales de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
Al entender que las obras de arte son bienes muebles, la compraventa entre particulares está sujeta a este Impuesto.
La cuota tributaria se obtiene aplicando al precio de la transmisión un tipo de gravamen.
Este tributo, aún cuando es de naturaleza estatal, está cedido totalmente a las Comunidades Autónomas (Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y otras normas tributarias).[3]
En caso de que la Comunidad Autónoma no hubiera aprobado el tipo, la legislación estatal aplica un tipo del 4 % para los bienes muebles (obras de arte).
No obstante, todas las Comunidades Autónomas han ejercido su derecho y han aprobado sus Leyes de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y han aprobado sus tipos, por lo que dependerá de cada Comunidad autónoma la fijación del tipo.
Actualmente, por este concepto los tipos varían desde el 4 % hasta el 8 %. El tipo del 4 % se aplica en Aragón, Rioja, Madrid y otras Comunidades. El tipo del 5 % en Castilla-León, Cataluña. El tipo del 6 % en Valencia. El tipo del 8 % en Galicia, etc.
En cuanto a la valoración real de los bienes muebles, los mismos pueden ser comprobados por la Administración por los medios establecidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. [4]
Un tema interesante, es la venta de obras de arte por los herederos del autor, en el sentido de determinar si esta compraventa le afecta el Impuesto sobre el Valor Añadido o bien el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 4, aparado uno, de la Ley 37/1992, del IVA, establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Y, el artículo 5, aparado dos de la referida Ley, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, el Impuesto sobre el Valor Añadido recae y grava las operaciones empresariales y profesionales efectuadas en el ejercicio de su actividad por empresarios o profesionales y no aquellas efectuadas por los particulares en su ámbito privado.
Los herederos (esposa e hijos) de un pintor no tienen la condición de empresarios o profesionales, dado que adquirieron sus obras por herencia y éstas forman parte de su patrimonio privado.
En definitiva, la transmisión de las obras de arte (v.g. cuadros) no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de la condición del adquirente. Por lo que estas transmisiones estarán sujetas la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
5. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza sus circunstancias personales y familiares. Constituye el objeto de este impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias patrimoniales y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por Ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
El impuesto se recoge en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) [5] y el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF). [6]
En lo que se refiere a las obras de arte nos interesa el concepto de ganancia y pérdida patrimonial, y su regulación se recoge en los artículos 33 a 39 de la LIRPF.
Para que pueda llevarse a cabo una ganancia o pérdida se deben dar varias circunstancias:
- Debe producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente.
- Esa alteración debe producir un cambio en el valor del patrimonio.
- No debe declararse por la Ley que daba tributar en otra categoría que no tributa.
Pues bien, refiriéndonos a un particular (no empresario) que vende un cuadro deberemos aplicar los artículos 25 del IRPF y artículo 46 de la LIRPF: “Constituyen rentas del ahorro: …/… b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales” de tal manera que se declarará como una ganancia patrimonial en la base imponible del ahorro, de conformidad con los siguientes tipos:
En el caso de que quien vendiera la obra de arte fuera empresario persona física dedicado a dicha actividad tendría la consideración de rendimiento empresarial y tributaria según escala general progresiva del 19 % al 45 %, obviando en este artículo su estudio tributario por exceder de las pretensiones de este artículo.
6. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de su propia Ley. Es de aplicación en todo el territorio nacional y el hecho imponible lo constituye la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen.
El impuesto se regula en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) [7] y Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS). [8]
El concepto de actividad económica y entidad patrimonial lo encontramos en el artículo 5 de la LIS: “1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
En el caso de quien compra o vende una obra de arte integrará la ganancia patrimonial en su base imponible y se aplicará el tipo de gravamen correspondiente.
El tipo de gravamen es el porcentaje que multiplicado por la Base Imponible permite obtener la cuota íntegra. Los tipos de gravamen se recogen en el artículo 29 de la LIS y para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 206, se corresponden con los siguientes:
Tipo de gravamen general: 25 %
Tipos de gravamen especiales, destacan:
- Entidades de Reducida Dimensión: 25 %
- Microempresas: 25 %
- Entidades nueva creación (excepto que deban tributar a un tipo inferior): 15 %
- Y, otros.
